季聿阳
【摘 要】本文主要阐述了审计独立性的含义，影响审计独立性的因素：从审计的外部环境，经济效益，事务所管理，市场竞争等方面进行了较详细的分析，并提出了在当前社会环境下，应如何保持审计的独立性（从注册会计师自身，外部环境，外部监督等方面进行分析），为进一步研究提供理论依据。
【关键词】审计独立性;影响因素;措施;社会环境
中图分类号： F239.22文献标识码： A文章编号： 2095-2457（2019）02-0127-004
0 引言
审计的“独立性”，这个词汇有着其独特的意义，既包含了实质上的独立，也包含了形式上的独立，其中实质上的独立是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度;形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有事实后，认为事务所没有损害诚信原则、客观原则或职业怀疑态度。从审计出现至今，人们无不对审计的独立性有着高度的关注度，随着事件的推移，日渐刚长，国际上包括我国都对审计做出了许多法律上的条文规定，如中国的《中户人民共和国审计法》，美国的《预算与会计法》，国际上的《国际审计准则》等。国际上对审计独立性的看法也多种多样，本文要从多个方面展开论述。
1 注册会计师审计独立性的定义
所谓独立性，即是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，也指那些会使注册会计师做出无偏审计受到影响的因素，如：经济利益、或有费用、市场竞争等。注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的，如果注册会计师不能保持独立性，那么他出具的审计报告，也很难让社会公众信服。
审计主要有三个方面的当事人组成：审计者，委托审计者，被审计者。可以用下图来表示他们三者的关系：
2 实质上独立与形式上独立的定义及关系
实质上独立和形式上独立是社会审计的两个方面，这两方面有区别又密不可分。实质上的独立是无形性的，无法辨认的;形式上的独立是有形的，可以辨認的。由于实质上的独立是在其他人眼中无法辨认的，外界的利益相关者更看重的是注册会计师形式上是否独立。因此，我们不仅要重视实质上的独立性，而且还要重视形式上的独立性。
审计独立性分为形式上独立和实质上独立。实质上独立，又称为精神上的独立，是注册会计师在精神上保持独立，出具审计意见时能避免受到职业判断因素的影响，能客观、正直地执业。
形式上独立，又称为外在独立、表面独立，是注册会计师必须在第三者面前表现出一种独立于被审计单位及其他相关利益集团的状态，即避开可能使第三方会对注册会计师的客观、正直产生怀疑的情况或环境，它要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在的毫无利害关系，要求其执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于被审计单位。
实质上的独立性是抽象的、无形的、难以测量的、难以辨认的、难以证明的;相反，形式上的独立性却是具体的、有形的、可以观察的、可以辨认的、可以证明的。Mauts和Sharaf认为，即使在没有明显的外来压力的情况下，注册会计师个人的成见、偏见和成功的欲望，也可能对实质上的独立性产生影响，而在许多情况下，要发现独立性受到损害的证据是很困难的。那么，怎样才能证明注册会计师实质上是独立的呢？这不应该取决于注册会计师自己的说法，而应取决于并只能取决于审计报告的使用者——社会公众对注册会计师地位的认识和接受，也就是对注册会计师形式上独立性的看法和认可。因为社会公众只能通过观察注册会计师与被审计单位及其他利益相关人之间的各种具体关系，来判断注册会计师的独立程度，也就是通过注册会计师外在的、形式上的独立性来判断其实质上独立性的程度。所以说，这种外在的独立性在很大程度上决定了注册会计师能否在实质上保持独立。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失价值。
从以上分析可以看出，审计独立性的两个方面密不可分性而又有区别。外在独立性通过内在独立性来实现，内在独立性是起根本作用的;但外在独立性是社会公众评价审计工作、进而决定对审计职业信赖与否的标准，是内在独立性的重要保证。所以在社会审计中，不仅要重视实质上独立，更要重视形式上独立。
3 从“安然事件”分析审计独立性的意义
众所周知，美国“安然事件”是警示注册会计师审计独立性最好的前车之鉴。安然公司曾经是世界上最大的能源、商品和服务公司之一，位列“美国500强”的第七名。事件的起因是出于安然公司被一个短期投资机构老板吉姆·切欧斯质疑盈利模式，该老板怀疑安然公司并不能创造这么多的利润，并指出了安然公司背后的合伙公司与安然公司之间，不可告人的内幕交易，这一切的一切，使媒体的焦点不自觉地聚焦于安然公司。安然公司的做假账问题也威胁到了当时位居世界第一的安达信会计师事务所的安危，使它受到了被诉讼的危险，作为安然公司财务报告的审计者，既没审计出安然虚报利润，也没发现其巨额债务。最后，导致安达信会计师事务所于2002年倒闭。
由此可见，审计的独立性对于会计师事务所的重要性。从短期来看，审计人员确实可以从不良的审计独立性中获利，比如，（1）可以引起被审计单位的股价上升，自己去购买大量股票，可以获得极大的收入。（2）可以很容易的收回所有的审计费用，可以减少或有收费的出现。表面上看起来，也不会有什么大问题，随着时间的推移，审计人员对被审计者的依赖性就会一日强于一日。最终必然会出现不实的财务报告，由此造成的结果就需要审计人员和被审计人员共同承担。随着独立性风险的增加，注册会计师审计的价值却在不断的下降，最后导致该会计师事务所的信誉彻底丧失，甚至整个审计行业的信誉都会受到影响。
4 影响审计独立性的因素分析
本文从四个大方面进行了分析，分别是注册会计师“主观方面”，客观方面，这包括了“外部环境”，“公司经营状况”以及“会计师事务所自身情况”。
从注册会计师自身角度分析对审计独立性的影响
（1）人际关系
不论是国家上还是我国，都明确规定注册会计师不可以审计有三代旁系亲属在公司担任高级管理人员的公司，若有，则违反了审计的独立性。但无论是何种严密的法律也无法将人性与独立性完全分离，由于亲属是公司的高管，如果审计结果表现为好的一面，对自己的亲属和自己都可以带来很大的收益，所以面对亲属的“额外关照”，审计人员很难保证自身的独立性，所以尽量避免这种情况，才能保持审计的独立性。
（2）与客户的长期联系
随着审计业务进行地日渐增多，审计人员与委托人有着越来越熟悉的关系也在所难免，同时从委托人角度，他自然希望自身的审计报告能够表现出优秀的一面所以他在聘请注册会计师时也会偏向于自己更为熟悉的注册会计师，希望由此能有利可图，这种情况的出现对审计的独立性必然会出现较大影响。
（3）注册会计师的自身认知
在所有的影响因素中，注册会计师自身的认识的正确性是最关键的因素，如果自身不能意识到独立性的重要，即使再严密的法律法规，也难以规范审计人员的行为。“自身认知”也可以称作是“道德认知”，道德认识是人们对于同一个问题的不同反应，注册会计师在面对独立性方面，常会面对两难的抉择，也就是学术上所称的“道德困境”，一方面维护了独立性可能就会损害委托人的利益，维护了委托人的利益，自身的独立性就可能受到损害，也就违背了职业道德规范。
从外部环境角度分析对审计独立性的影响。
在审计最初诞生之时，人们并没有对审计的独立性有着过多的要求，因为当时并没有着会计事务所与公司之间如此复杂的经济利益关系，也没有如此多的亲属关系，但随着社会的发展，外部环境变得日渐复杂，审计独立性也受到各种各样因素的影响，所以人们就制定出了各种各样的法律来规范审计的独立性，固然，这样做对约束审计的行为规范有着积极的作用，审计的权威也得到较大的提升，审计本身也就能够保持相对的稳定性，但社会发展的速度，是法律的改革远远跟不上的，所以就出现了政府的动态监管，对审计的行为作出监督，使出现的问题，能够得到及时的解决。
外部环境中占首要地位的就是政治环境，政治环境是审计工作的基础，也决定着审计职业的发展，只有在一个稳定的政治环境下，审计的独立性才能都到充分的发挥，可见稳定的政治环境是审计独立性不可缺少的前提。
法律环境也对审计的独立性有着重要的保障作用，一个高度发展的额法律环境可以让审计人员放心的行事审计的独立性，而不用担心审计单位会伺机报复或是无法收回应有的审计费用，只有注册会计师自身的权益得到了保障，他才能公正地披露相关信息，才能更好的为委托人服务。
从会计师事务所角度分析对审计独立性的影响。
（1）自我评价
财务报表众所周知，是一个反映企业经营状况的重要指标，是大众决定是否买该公司股票的重要依据，财务报表若出现虚假成分，很容易误导大众做出错误的决定，进一步影响会计师事务所的声誉。现在社会上，经常会出现某审计人员帮助公司编制财务报表的情况，这一情况毫无疑问损害了审计的独立性，这就相当于审计人员在审查自己编制的财务报表，自然也就不可能查出问题来，由此反映出的企业的状况也就是不真实的。
（2）或有收费
即指會计师事务所能否收回全部或部分审计费用，取决于会计师事务所做出的审计报告，如果做出的审计报告，不能令被审计人满意，就可能出现无法收获审计费用的问题，这就让会计师事务所可能为了，获得利益而做出妥协，依着公司的意愿来编制审计报告，这样毫无疑问损害了审计的独立性。
（3）经济利益
会计师事务所如果与被审计单位有经济利益关系，将会影响到审计的独立性，这里的经济利益指的是：会计师事务所持有被审计单位的股票，会计师事务所向被审计单位通过非正常渠道取得借款，会计师事务所的收入过分依赖某一客户，鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系等情况，审计人员很可能为了自己事务所的利益，而刻意对审计报告进行修饰，形式上的独立性将受到威胁。
（4）会计师事务所的规模与组织形式
在世界上，最大的“四大”会计师事务所，他们的收益来源于两个方面，一方面是源于他们公正客观的审计能力，另一方面来自于他们的声誉以及他们的规模，因此有着较高声誉的会计师事务所，会严格自律，严格自律必然会出具较好的审计报告，声誉自然会得到提高，就能进入一个良性循环。
在会计师事务所的组织形式上，可分为两种无限责任和有限责任，在无限责任下，注册会计师对会计师事务所有无限责任，一旦以为审计出现问题，而出现损失，就需要注册会计师全额赔偿，所以注册会计师会保持谨慎的态度，认真地出具好每一份审计报告，但对于有限责任，注册会计师仅以自己的出资对会计事务所负责，显然会影响到神界独立性，可见不同的组织形式，对审计的独立性的影响是巨大的。
提高注册会计师审计独立性的措施。
（1）提升注册会计师的职业素质
注册会计师发挥着审计业务的核心作用，注册会计师如果没有一个高尚的职业素质，审计独立性必然会受到影响。在从业之前，应加强对注册会计师的职业道德教育，提高入门的门槛，提高注册会计师的注册标准，对于已经从业的注册会计师，应加强后续教育，教导注册会计师遵守“诚信”、“独立”、“客观”、“公正”的职业道德基本原则。
（2）改进会计师事务所的组织形式
积极促进会计师事事务所向合伙型的转变，有助于大大提高审计的独立性。由于合伙型会计师事务所，每一位会计师对自身行为，负无限责任，一旦因为自身职业不严谨而出现漏洞，一切后果均由自己承担，所以注册会计师会更加注意自己的职业态度和职业标准，更加会保持客观、公正的职业标准。
（3）增大注册会计师规模
在国际上看来，“四大”注册会计师事务所在审计方面起着“领头羊”的作用。较之于普通的小型会计师事务所，这“四大”事务所更不容易受到被审计者经济上的威胁，更能够保持自己的独立性，更好的按照审计准则办理审计业务。所以我国应大力发展，大型会计师事务所，通过合并的方式，改变现在我国事务所数量多，规模小的情况。
（4）改善审计的工作环境
事实证明，光从审计人员自身寻找问题是不够的，改善审计的外在环境也是至关重要的因素，比如：政府应加强对审计行业的监管，严打严制，内幕交易等违法行为;应整顿市场秩序，将市场恢复到一个公平，公正，公开的状态;改进公司委托代理关系，避免出现代理关系失衡的情况等。
（5）加强对会计师事务所的监督
我国应增设会计师事务所的监督机构，专门负责对事务所的执业行为是否《中华人民共和国审计法》进行监督，对注册会计师事务所出具的虚假审计报告，或违反准则行为做出罚款，甚至吊销营业执照。
【参考文献】
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