金融资产减值损失的会计处理
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理
【例题•计算分析题】甲公司2011年度至2013年度对乙公司债券投资业务的相关资料如下：
(1)2011年1月1日，甲公司以银行存款900万元购入乙公司当日发行的5年期公司债券，作为持有至到期投资核算，该债券面值总额为1000万元，票面年利率为5%，每年年末支付利息，到期一次偿还本金，但不得提前赎回。甲公司该债券投资的实际年利率为7.47%。
(2)2011年12月31日，甲公司收到乙公司支付的债券利息50万元。当日，该债券投资不存在减值迹象。
(3)2012年12月31日，甲公司收到乙公司支付的债券利息50万元。当日，甲公司获悉乙公司发生财务困难，对该债券投资进行了减值测试，预计该债券投资未来现金流量的现值为800万元。
(4)2013年1月1日，甲公司以801万元的价格全部售出所持有的乙公司债券，款项已收存银行。
假定甲公司持有至到期投资全部为对乙公司的债券投资。除上述资料外，不考虑其他因素。
要求：
(1)计算甲公司2011年度持有至到期投资的投资收益。
(2)计算甲公司2012年度持有至到期投资的减值损失。
(3)计算甲公司2013年1月1日出售持有至到期投资的损益。
(4)根据资料(1)-(4)，逐笔编制甲公司持有至到期投资相关的会计分录。
(“持有至到期投资”科目要求写出必要的明细科目;答案中的金额单位用万元表示)(2014年)
【答案】
(1)甲公司2011年度持有至到期投资应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=900×7.47%=67.23(万元)。
(2)2011年12月31日，持有至到期投资的摊余成本=900×(1+7.47%)-1000×5%=917.23(万元);
2012年12月31日持有至到期投资未减值前的摊余成本=917.23×(1+7.47%)-1000×5%=935.75(万元)，甲公司2012年度持有至到期投资的减值损失=935.75-800=135.75(万元)。
(3)甲公司2013年1月1日出售持有至到期投资的损益(投资收益)=801-800=1(万元)。
(4)2011年1月1日
借：持有至到期投资——成本 1 000
贷：银行存款 900
持有至到期投资——利息调整 100
2011年12月31日
借：应收利息 50(1000×5%)
持有至到期投资——利息调整 17.23
贷：投资收益 67.23(900×7.47%)
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2012年12月31日
借：应收利息 50(1000×5%)
持有至到期投资——利息调整 18.52
贷：投资收益 68.52( 917.23×7.47%)
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
借：资产减值损失 135.75
贷：持有至到期投资减值准备 135.75
2013年1月1日
借：银行存款 801
持有至到期投资——利息调整 64.25
(100-17.23-18.52)
持有至到期投资减值准备 135.75
贷：持有至到期投资——成本 1 000
投资收益 1
(二)可供出售金融资产减值的账务处理
1.计提时
借：资产减值损失
贷：其他综合收益(从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计损失金额)
可供出售金融资产——减值准备
【例题】2015年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元(含相关税费5万元)。2015年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2016年3月31日，其公允价值为40万元，而且还会下跌。
要求：编制上述有关业务的会计分录。(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)2015年12月1日
借：可供出售金融资产——成本 100
贷：银行存款 100
(2)2015年12月31日
借：其他综合收益 5
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 5
(3)2016年3月31日
借：资产减值损失 60
贷：其他综合收益 5
可供出售金融资产——减值准备 55
2.转回时：
(1)债务工具
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资产减值损失
(2)权益工具
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：其他综合收益
【提示】公允价值变动上升的金额超过原确认的减值损失：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
【例题•单选题】下列各项资产减值准备中，在以后会计期间符合转回条件予以转回时，应直接计入所有者权益类科目的是( )。
A.坏账准备
B.持有至到期投资减值准备
C.可供出售权益工具减值准备
D.可供出售债务工具减值准备
【答案】C
【解析】坏账准备和持有至到期投资的减值准备符合转回条件的予以转回，并计入当期损益，选项A和B不正确;可供出售权益工具发生的减值损失，不得通过损益转回，应通过所有者权益科目“其他综合收益”转回，选项C正确。对已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益，选项D不正确。
【例题•多选题】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有( )。
A.持有至到期投资的减值损失
B.应收款项的减值损失
C.可供出售权益工具投资的减值损失
D.贷款的减值损失
【答案】ABD
【解析】按照企业会计准则的规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应该通过其他综合收益转回。
【例】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。
20×9年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘份上涨为每股4.50元。
2×10年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。
2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让 。
假定不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股
借：可供出售金融资产——成本 5 008 000
应收股利 72 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=(5 080 000-72 000)÷1 00 000=5.008(元/股)
(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元
借：银行存款 72 000
贷：应收股利 72 000
(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动
借：其他综合收益 808 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 808 000
公允价值变动=(4.20-5.008)×1 000 000=-808 000(元)
(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票减值损失
借：资产减值损失 1 108 000
贷：其他综合收益 808 000
可供出售金融资产——减值准备 300 000
减值准备=(3.90-4.20)×1 000 000=-300 000(元)
乙公司股票减值损失=300 000+808 000=1 108 000(元)
(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额
借：应收股利 100 000
贷：投资收益 100 000
应享有乙公司发放的20×9年现金股利的份额=2 000 000×5%=100 000(元)
(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利
借：银行存款 100 000
贷：应收股利 100 000
(7)2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 300 000
——减值准备 300 000
贷：其他综合收益 600 000
公允价值变动=(4.50-3.90)×1 000 000-300 000=300 000(元)
(8)2×10年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 1 000 000
贷：其他综合收益 1 000 000
公允价值变动=(5.50-4.50)×1 000 000=1 000 000(元)
(9)2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：银行存款 6 500 000
贷：可供出售金融资产——成本 5 008 000
——公允价值变动 492 000
投资收益 1 000 000
乙公司股票出售价格=6.50×1 000 000=6 500 000(元)
乙公司股票成本=5 008 000(元)
乙公司股票公允价值变动=-808 000+300 000+1 000 000=492 000(元)
出售乙公司股票时的账面余额=5 008 000+492 000=5 500 000(元)
同时，
借：其他综合收益 1 600 000
贷：投资收益 1 600 000
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-808 000+808 000+600 000+1 000 000=1 600 000(元)
【例题•计算分析题】甲公司为上市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的资料如下：
(1)2009年5月20日，甲公司以银行存款300万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元)从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。
(2)2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。
(3)2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。
(4)2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌;至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。
(5)2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。
(6)2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。
(7)2010年1月起，乙公司股票价格持续上升;至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。
(8)2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。
假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。
要求：
(1)根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。
(2)分别计算甲公司该项投资对2009年度和2010年度营业利润的影响额。
(“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示)(2011年考题)
【答案】
(1)
①2009年5月20日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 295.8
应收股利 6
贷：银行存款 301.8
②2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 6
贷：应收股利 6
③2009年6月30日发生暂时性的下跌：
借：其他综合收益 35.8
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 35.8
(295.8-260)
④2009年12月31日发生减值
借：资产减值损失 95.8
贷：其他综合收益 35.8
可供出售金融资产——减值准备 60
⑤2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利：
借：应收股利 1
贷：投资收益 1
⑥2010年5月10日收到股利：
借：银行存款 1
贷：应收股利 1
⑦2010年6月30日公允价值变动：
借：可供出售金融资产——减值准备 50
[(25-20)×10]
贷：其他综合收益 50
⑧2010年12月24日：
借：银行存款 278.32(28×10-1.68)
可供出售金融资产——减值准备 10
——公允价值变动 35.8
贷：可供出售金融资产——成本 295.8
投资收益 28.32
借：其他综合收益 50
贷：投资收益 50
(2)
①2009年使营业利润减少95.8万元;
②2010年使营业利润增加=1+28.32+50=79.32(万元)。
